Aunque noviembre no suele ser un mes que nos lleve de cabeza a los asesores fiscales (¡sólo si hablamos de presentación de modelos!) no debemos olvidar que existe una importante obligación fiscal para las compañías: la presentación del modelo informativo 232 relativo a las operaciones vinculadas llevadas a cabo durante el ejercicio anterior. Modelo que debería ser un reflejo de los criterios seguidos en la preparación de la documentación en esta materia.
Ahora bien, si pensamos en el ejercicio anterior (el famoso 2020 pandémico) no podemos dejar de hacerlo sin plantearnos importantes cuestiones: ¿habrá afectado la crisis económica del COVID-19 al cumplimiento del principio de plena competencia?; ¿se habrá visto afectado el análisis de comparabilidad y la documentación de las operaciones entre empresas vinculadas? ¿cómo se imputan las pérdidas y costes extraordinarios soportados?
Muchas de las respuestas la podemos encontrar en la «Guía sobre las implicaciones de la pandemia de COVID-19 en materia de precios de transferencia» de la OECD . Esta guía representa la opinión consensuada de los 137 miembros del Marco Inclusivo sobre BEPS en relación con la aplicación del principio de plena competencia y las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia a las cuestiones que pueden surgir o agravarse en el contexto de la pandemia de COVID-19. Las orientaciones son útiles tanto para los contribuyentes a la hora de informar sobre los períodos financieros afectados por la pandemia, como para las administraciones tributarias a la hora de evaluar la aplicación de las políticas de precios de transferencia de los contribuyentes. La Guía ofrece comentarios aclaratorios e ilustraciones de la aplicación práctica del principio de plena competencia en cuatro cuestiones prioritarias
1) El análisis de comparabilidad
El cambio sin precedentes que se ha producido en el entorno económico tras el COVID-19 crea retos únicos para la realización de análisis de comparabilidad. La pandemia puede tener un impacto significativo en la fijación de precios de algunas transacciones entre empresas independientes y puede reducir la confianza que se puede depositar en los datos históricos al realizar los análisis de comparabilidad. Esto puede obligar a los contribuyentes y a las administraciones tributarias a considerar los enfoques prácticos que pueden adoptarse para resolver las deficiencias de información, como los ajustes de comparabilidad. Estos enfoques prácticos relativos a la realización de análisis de comparabilidad deben ser coherentes con la política de precios de transferencia del contribuyente a lo largo del tiempo.
Por ejemplo, si una operación controlada está cubierta por un acuerdo empresarial preexistente es posible que no sea necesario realizar un análisis de comparabilidad para el ejercicio 2020 siempre que los hechos y las circunstancias de la operación no hayan cambiado. Para llegar a esta conclusión, es importante tener en cuenta cualquier cambio en las características económicamente relevantes, incluidos los términos y condiciones del acuerdo, y si, en condiciones de plena competencia, las partes no vinculadas habrían tratado de renegociar dichos términos y condiciones. En cambio, cuando el precio de plena competencia de una operación controlada se determina anualmente, será necesario realizar un análisis de comparabilidad para el ejercicio 2020.
2) Las pérdidas y la imputación de los costes específicos de la COVID-19
Durante la pandemia de COVID-19, muchos grupos han incurrido en pérdidas debido a la disminución de la demanda, a la imposibilidad de obtener o suministrar productos o servicios o como resultado de costes de explotación excepcionales y no recurrentes. La asignación de las pérdidas entre las entidades asociadas puede dar lugar a disputas y, por lo tanto, es una cuestión que requiere consideración dado el probable aumento de la frecuencia y la magnitud de las pérdidas en el entorno económico actual. Al considerar la cuestión de las pérdidas y la asignación de los costes específicos de COVID-19, hay tres cuestiones que merecen un debate específico:
- Es importante destacar que la asignación de riesgos entre las partes de un acuerdo afecta a la forma en que se asignan los beneficios o las pérdidas resultantes de la transacción en condiciones de plena competencia a través de la fijación de precios de la transacción. Por lo tanto, las orientaciones existentes sobre el análisis de riesgos en las relaciones comerciales o financieras serán especialmente relevantes para determinar cómo se asignan las pérdidas entre las partes asociadas.
- Será necesario considerar cómo deben asignarse entre las partes asociadas los costes de explotación excepcionales y no recurrentes que surjan como resultado de la COVID-19. Estos costes deben asignarse sobre la base de una evaluación de cómo operan las empresas independientes en circunstancias comparables. Es importante tener en cuenta que el tratamiento en un análisis de los precios de transferencia de los costes «excepcionales», «no recurrentes» o «extraordinarios» incurridos como resultado de la pandemia no vendrá dictado por la etiqueta aplicada a dichos costes, sino por una delimitación precisa de la transacción, un análisis de los riesgos asumidos por las partes de la transacción entre empresas, una comprensión de cómo las empresas independientes pueden reflejar dichos costes en los precios de plena competencia y, en última instancia, cómo dichos costes pueden repercutir en los precios cobrados en las transacciones entre las empresas asociadas.
- Por último, la pandemia de COVID-19 ha creado condiciones en las que las partes asociadas pueden considerar si tienen la opción de aplicar cláusulas de fuerza mayor, revocar o revisar de otro modo sus acuerdos entre empresas. Esto puede repercutir en la asignación de pérdidas y costes específicos de la COVID-19 entre las partes asociadas y, por lo tanto, también requiere una consideración específica en el entorno económico actual.
3) Los programas de asistencia gubernamental
La ayuda gubernamental es un programa monetario o no monetario en el que un gobierno u otra autoridad pública proporciona un beneficio económico directo o indirecto a los contribuyentes que reúnen los requisitos, por ejemplo, subvenciones, préstamos condonables, deducciones fiscales o desgravaciones a la inversión.
Durante la pandemia de COVID-19, la principal preocupación de los gobiernos ha sido la salud pública y el control de la propagación del virus, mientras que al mismo tiempo intentaban ayudar a las empresas a gestionar el impacto de la disminución de la actividad empresarial y de los trabajadores que se enfrentaban a una reducción de las oportunidades de empleo y de los ingresos.
La disponibilidad, el contenido, la duración y la utilización de estos programas pueden tener implicaciones en materia de precios de transferencia, tanto si la ayuda pública se proporciona directamente a un miembro de un grupo de empresas multinacionales como si se pone a disposición de partes independientes en el mercado en el que opera un grupo de empresas multinacionales (lo que afecta al comportamiento de las empresas que realizan transacciones potencialmente comparables).
Los términos y condiciones de los programas de asistencia gubernamental relacionados con la COVID-19 deberán ser considerados al determinar el impacto potencial de estos programas en las transacciones controladas y al comparar sus efectos con los de otros programas de asistencia preexistentes.
4) Los acuerdos anticipados de precios («APAs»)
La COVID-19 ha provocado cambios importantes en las condiciones económicas que no se habían previsto cuando se acordaron muchos Advance Pricing Agreements (APAs) que cubren el ejercicio 2020 y los posibles ejercicios futuros afectados por la COVID-19. Dada esta situación, es importante determinar en qué medida, si es que lo hay, el cambio de las condiciones económicas afecta a la aplicación de los APAs existentes. Por esta razón, en la Guía se explica el posible impacto de la COVID-19 en los APAs unilaterales, bilaterales y multilaterales existentes y en los APAs que se están negociando.
¿Y cuál será la aplicación práctica de todas estas consideraciones bajo normativa española? La AEAT ha manifestado en este contexto que en su actuación tendrá en consideración las pautas aprobadas por la OCDE a las situaciones derivadas de la pandemia, pero teniendo en cuenta “su consistencia con la política general de precios del grupo”.
En definitiva, no podemos olvidar que la pandemia no podrá servir excusa para inaplicar las políticas de precios de transferencia vigentes en ejercicios anteriores y que cualquier variación deberá ser analizada y soportada extremando los detalles en su documentación. Además, si bien todas estas recomendaciones podrán plasmarse en la documentación del ejercicio 2020, no deberá perderse de vista una correcta y coherente cumplimentación del modelo 232.
